预算几乎是所有组织采用的内部控制系统，是管理会计的重要构成部分，也是西方会计研究的一个重要议题，相关研究成果非常丰富。我们通过对发表在国外主流会计研究期刊文章的研读，按研究内容将预算管理的研究分为预算角色和动机定位的描述性研究、预算批评与改进的探索性研究和预算行为的解释性研究等三部分。

描述性研究：预算角色、动机及其绩效研究
管理会计教科书一般将预算定义为多目标角色，即预测、计划、协调、控制和激励等。学术界对预算角色定位和预算动机的研究对于全面、准确地认识预算的功能有重要意义。这方面的研究包括对预算角色冲突的理论分析、预算角色的定位、预算与战略的关系以及预算动机对应绩效的实证研究等。

（一）预算角色间的冲突

M．Edgar Barrett 和 LeRoy B．Fraser 两位学者于1977在《哈佛商业评论》上发表了题为《运营预算的角色冲突》一文。文中把预算分为资本预算、财务预算和运营预算，进而主要研究运营预算的角色定位及其相互之间的冲突。他们把预算归结为五个角色，其中三个主要角色是计划、激励和评估，两个次要角色是协调和教育，角色之间的需求存在着主要和次要的冲突（见图1）。第一，计划与激励的冲突。为使激励有效，预算应设置较为困难但能达到的目标，组织中的所有经理都能完成预算是不太可能的。计划的目的，需要经理对作业的可能水平做出最好的估计，经理们也知道为实现这一目标可能遭遇不曾预料的困难，考虑这些因素，经理们在首次提交预算建议时经常感觉应粉饰，即所谓的“预算松弛”。为在预算与实际成果比较时处于有利地位，一些经理人员故意把目标设置在他们相信能完成的业绩水平之下。如果不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的计划和激励作用。第二，激励和评估的冲突。从激励角度看，预算设置的目标应被经理人员看作判断业绩的固定标准，支持这一观点的人相信，一旦目标确定，应相对固定以便经理朝着这一方向努力；另一方面，评估经理业绩时需剔除在预算期间不可控的成本费用和环境因素。激励与评估的冲突实质是固定标准和动态环境之间的矛盾。第三，计划和评估的冲突。预算编制初期，管理层应根据公司和环境的关系估计最有可能的产出，这时评估的作用较弱，而后期的预算角色主要是评估，此时的预算为适应环境的变化已作了调整和修改。如果忽略预算的激励功能，企业看上去似乎有两套预算，一套用于计划，另一套则用于评估。

（二）预算角色定位的行为后果

预算角色的不同定位会产生不同的行为后果，当预算作为控制机制和业绩评价标准时，实现预算的压力就产生了，执行预算时就会充满对预算压力的抱怨。因此预算通常被认为是“有害的压力”，不仅被指责为阻碍创新和学习（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且过分注重预算的实现可能导致不当行为的发生，如操纵数字、部门间冲突、增加与工作相关的压力以及预算博弈等，因此很多研究结果对预算倾向于持负面态度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通过对 Infotain plc公司的案例研究发现一个有意思的现象，当经理人员面临与角色模糊相关的不确定性时，做出的反应是积极致力于实现预算目标，而不是将预算当作压力，因为预算提供了结构性和确定性的资源，预算的实施对角色模糊的矫正有重要作用。实证研究结果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于实现预算。

英国企业对预算压力的反应与美国企业截然不同。Stephen R.Lyne（1988）对13家英国大中企业问卷调查的结果显示，86%的回答者认为，增加预算压力是必需的，而且压力之下也没有功能混乱行为的产生，这与英国企业将预测未来业绩作为预算的首要角色有关，由预算导致的压力相对较小。

（三）预算管理的战略角色

预算角色定位于计划、协调、沟通、控制和业绩评价等是共识，大量研究集中在如何有效执行预算，关注业绩评估中使用预算控制引致的功能紊乱后果，但较少关注在预算执营计划和战略形成方面的功能，而这些被忽略的功能是非常重要的，最近就有许多文献呼吁改善传统预算在关注经营计划和战略方面的不足。

管理会计研究倾向于将预算定位于“诊断系统”（Simons,1990），或定位于“回应系统”（Burchell et al． 1980)，相当于评估和责任界定系统。实际上预算应该可用作管理层沟通和协调战略决策前的方法，并和薪酬体系连为一体，便于基层经理对战略做出承诺。预算也能作为对话、学习和思想创造的机制（Burchell et al． 1980)，Simons 称之为“交互控制”系统。

Margaret A．Abernethy和Peter Brownell（1999）通过对63家公立医院CEO的问卷调查，证明交互式预算能够减轻战略变革对绩效的破坏效应（见图2）。

基于权变的管理思想，研究者注意到环境对预算动机和角色定位的影响。最近的研究较为关注的是在不同环境下预算动机和角色的侧重点。Manzurul Alam（1997）研究了环境的不确定对预算动机的影响。他选择两家面临不同风险的孟加拉国国有企业进行个案的比较分析，结果表明，高不确定性企业预算的动机，侧重于管理与企业相关的重要机构的外部关系，超过了对组织自身的管理，预算与组织任务的细节方面相对分离；而相对较低或中等不确定性企业预算的动机，则更多地是在实现组织任务中发挥作用。Stephen C．Hansen 和Wim A．Van der Stede（2004）对环境、预算动机重要性、业绩和组织成果之间的相互关系做了系统研究。他们把预算的动机概括为4个方面，即运营计划、业绩评估、目标沟通和战略形成，他们调查了57位负责预算编制经理。研究结果表明，预算的四个动机既相互重叠，在用途上也相对独立。在不同环境条件下，预算的动机不一样。如竞争激烈的情形下，预算更关注目标的沟通与战略的形成，而弱化业绩评价的作用。每个预算动机的业绩又与不同的预算特性（参与预算、滚动预算、预算重要性等）相关联。预算的整体满意度与预算在运营计划、业绩评估、目标沟通和战略形成等单方面的业绩显著正相关。

总之，预算动机和角色定位不仅停留在企业日常管理层面，而且对企业的战略形成和变革有重要意义。同时，预算角色之间不可避免地存在冲突，要求预算同时发挥其所有功能是不切实际的。这就必然要求企业运用权变管理的思想，在不同环境条件下对预算动机和角色定位有所侧重。如在竞争激烈的环境下，预算应更注重战略导向和管理外部关系，在环境相对稳定时，则注重预算在诸如计划和业绩评价等内部管理中的作用。

昵称：