虽然管理咨询业务目前在我国注册会计师业务中并不突出，但安然事件的发生、《2002萨班斯—奥克斯莱法案》的颁布却表明，管理咨询业务可能是影响注册会计师独立性的重要因素。本文试图就管理咨询业务是否对审计独立性产生影响，审计与管理咨询业务是否需要分拆等热点问题进行探讨，并从市场竞争和法律约束两个角度认为：审计与管理咨询业务是否分拆，应当由市场竞争来决定。

　　一、管理咨询业务之兴起

　　提供财务报表审计服务一直是世界各国注册会计师行业的传统业务。但随着审计风险、注册会计师法律责任的不断提高，世界各国、尤其是经济发达国家的会计公司正逐步调整发展战略，由传统的审计服务逐步转型为全方位大规模的专业服务组织，在传统的报表审计业务之外，扩展市场和提供多元化服务，以增加收入来源并降低风险。“管理咨询”服务应运而生。

　　理论地看，管理咨询服务的兴起是供需双方共同需要、相互促进之结果。从管理咨询服务的供给方-注册会计师来说，注册会计师在从事审计服务时必须要详尽地了解委托人的全部情况，因而，与其他专业咨询服务机构相比，由注册会计师在从事审计服务的同时提供管理咨询服务，不仅具有市场进入优势，同时，也具有相应的成本优势。此外，通过提供管理咨询服务，也有利于注册会计师更加了解企业各种管理系统，进而有利于提高审计质量。正如Cohen委员会的报告曾指出的，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解从而有助于提高审计工作的效率和效果。从管理咨询服务的需求方-注册会计师的委托人来说，如果管理咨询是一种必需的支出（笔者推测，美国的公司因为管理层的法律风险较高，为了规避可能的风险，管理层的重大决策通常都需要借助专业的管理咨询机构。这也就是本文所说的“如果管理咨询是一种必需的支出”的含义。当然，这仅仅是笔者的推测，是否成立，还有待相应的理论解释与经验验证。），那么，将其交由同时从事审计的注册会计师，与另外寻找一家咨询机构相比，同样既节省人力，也节省财力。

　　从实践角度看，1954年，安达信开始咨询业务，和IBM共同为GE 安装使用工薪系统自动化的大型计算机。安达信公司在1974 年发表的历史文献指出，“假如审计者可以从数据当中看出一家公司的实际经营方式和真正问题所在，他就能做出一份具有建设性的报告？？真正有助于该公司管理层解决他们每天都会遇到的问题。阿瑟·安达信正是以这一类型的服务为基础，创办了他自己的公司。”正因为安达信公司较早进入该领域，其管理咨询业务不仅最活跃，而且最成功：1983年，其管理咨询业务的收入就占全公司收入的27% ，1984年增至30% ，并且，咨询业务创造的利润首次超过了审计。1999年，美国注册会计师协会（AICPA）发表了题为“将审计业务拓展成咨询服务”的指导性文章，鼓励会计公司进一步拓宽咨询服务。在此政策引导下，各大会计公司纷纷转型，管理咨询服务成为会计公司多样化服务的重要策略与发展趋势，非审计管理咨询服务在会计公司的收入中的比例逐年提高，并已成为大型会计公司竞争中决定胜负的关键。根据《国际会计简报》的统计，会计公司日益依赖非审计咨询业务收入的情况已成为一个普遍现象。1993 年，整个会计业有31%的收入来自非审计的咨询业务，而到了1999年，国际“五大”会计公司的管理咨询业务收入均超过会计审计业务收入。如五大会计公司之一的普华只有40%的业务收入来自审计业务，而其余收入大都来自管理咨询、税务咨询等咨询业务。

　　二、管理咨询对注册会计师独立性之影响

　　如前所述，管理咨询服务虽然能扩展注册会计师行业服务领域，提高会计公司业务收入，也可在一定程度上方便了客户，但也有可能影响到注册会计师的独立性。从这一意义来说，管理咨询服务是一把双刃剑。

　　按照学术界的讨论，审计质量可以分解为专业胜任能力和独立性两个因素，其中，独立性是指在发现客户存在违约事实后，能够如实报告的能力。大量的审计失败案例表明，影响审计质量的并不是审计师的专业胜任能力，而是相应的审计师在执业时缺乏独立性。从这一意义上看，独立性是高质量审计的灵魂。显然，注册会计师在从事审计服务的同时，向同一客户提供管理咨询，对注册会计师的独立性存在一定的负面影响。

　　曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯认为，“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性。”其中形式上的独立性是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，否则会影响注册会计师公正地执行业务。虽然通常意义上所说的“与被审查企业或个人有任何特殊的利益关系”不包括为客户同时提供审计和管理咨询服务，但笔者认为，它却与“拥有被审查企业股权或担任其高级职务，是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等”有着异曲同工之嫌，尤其是当获取的管理咨询服务收入金额较大或占全部收入比重较高时。因为，注册会计师可能会害怕与被审查企业发生争执而失去巨额管理咨询收费，因而可能会屈从企业管理当局的压力而丧失其独立性；而被审查企业也可能因此而增加谈判的筹码，通过拒绝给予管理咨询业务来限制调查的程度或惩罚注册会计师在审计业务中表示诚实的行为，从而影响其独立性；或者，通过追加非审计服务的合约来诱使注册会计师降低其独立性。此外，形式上的独立一般是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来才是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计公司不能保持客观的立场并作出公正的判断，那么该会计公司就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，也会影响其形式上的独立。注册会计师在为企业同时提供审计和管理咨询服务时，在第三者看来，就缺乏形式上的独立。有专门的调查结果就表明，在被调查的财务经理中，几乎有一半的人担心注册会计师为同一客户同时提供审计和管理咨询服务可能会损害其独立。

　　其实，担心或质疑独立审计执行管理咨询服务会影响注册会计师的独立性由来已久。早在20世纪50年代，随着会计师事务所非鉴证业务的拓展，研究者就开始关注其对审计独立性可能产生的影响。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中就表露出管理咨询服务对审计独立性影响之担心：“由同一位会计师为同一委托人提供管理咨询和审计业务，就是不相容服务的结合。”“各种形式的管理咨询活动的实施，无论对职业的独立性或实务人员的独立性，均会产生重要的不利影响。”

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