什么是制度？传统制度经济学家康芒斯的定义颇具特色：集体行动控制个体行动。通俗地说，制度决定了个体如何行动。当然，这种“决定”可以是利益激励或诱导型的，也可以是法律惩罚与强制型的。也就是说，个体的行为主要取决于其所处的相应制度所能提供的利益激励或所施与的法律惩罚。经济学中的理性预期学派，其主要思想就在于此。


银广夏事件爆发后，舆论普遍认为我国会计职业界出现了诚信危机，会计职业界也在反省职业道德问题。我们认为，所谓职业道德、诚信等，都是由制度培养的。如果与审计相关的制度安排不理性，就不会有理性的职业道德与诚信；同样，诚信建设，也是由相关制度的建设所实现的。不改变现有制度，而过份强调教育，不仅不会解决问题，还有可能夸大会计职业界在社会中的负面影响。


一、上市公司信息造假：根源在制度


我国自１９９２年第一起上市公司危机事件——深圳原野爆发以来，凡是上市公司危机事件，最后都发现与会计信息造假直接相关。深圳原野１９８８年 ～ １９９１年三年“制造”盈利７ ７４０万元；琼民源１９９６年度一年虚增利润５．４亿、资本公积６．５７亿；郑百文１９９８年以前公开披露的会计信息（包括上市前部分）几乎年年有假；红光实业通过虚假信息，将一个亏损企业成功包装上市；大庆联谊编制虚假财务报表、欺诈上市；银广夏的骗局也是虚构利润；最近公布的还有黎明股份、蓝田股份、麦科特造假等等。


如果上市公司造假是个别现象时，我们通常会关注这个个别造假主体的特殊性。但是，当上市公司大面积造假时，我们就不应当仅仅关注造假主体的特殊性，还应要关注导致大面积造假的制度因素。


什么是制度？经济学界存在各种各样的界定。我们认为，凡是对个体行为产生影响的，都可视为制度或制度的一部分。这样，那些成文的法律法规是制度，不成文的道德规范也是制度。诺斯认为，制度由正式的规则、非正式的约束（行为规范、惯例和自我限定的行为准则）和其执行特征所构成。我国现有的法律法规凡是涉及到会计部分的，都要求会计不能提供失真的信息，当然更不允许蓄意造假。比如，１９９９年重新修订的《会计法》，其目的就是要制止会计信息失真现象；国务院还专门发布了《企业财务报告条例》，以期保证会计信息的真实、完整；此外，《公司法》、《证券法》以及其他相关的法律法规，也都要求上市公司提供真实的会计信息。


以上法律只是诺斯所说的正式的制度。除此外，非正式制度以及对制度的执行，都会对人的行为产生影响。任何法律如果得不到执行，它就不具备对人的行为的“控制”力。从我国上市公司大面积造假来看，上述各项制度没能得到有效的贯彻与执行，也就是缺乏诺斯所说的执行特征问题。为什么会出现这种现象？笔者对红光实业的分析提供了一种解释。


红光实业是一个亏损公司，通过编造虚假的会计报表达到上市目的，除资本市场的普通投资者外，与红光有关的其他利益集团都是受益者，如：上市公司管理当局获得了一份含金量更高的工作、控股股东可控制资源的价值大幅增长（国有资产保值增值指标完成程度高）、当地政府的政绩会受到积极的影响、中国证监会完成了扶持国有大中型企业上市筹资的政策性目标、中介机构也获得了不菲的报酬。鉴于我国资本市场单一的交易方式，只要股票已经上市，资本市场上的投资者（即股东）就不愿意公开披露上市公司提供虚假信息的事实真相，因为这会导致股票价格下跌，从而使这些股东的利益受损。正由于与上市公司相关的各个利益团体都是虚假会计信息的受益者或不希望成为虚假信息曝光的受损者，加上我国相应的法律法规并不完善，最终导致上述关于提供真实、可靠的会计信息的法律要求未能得到有效的执行。如果详加分析，银广夏、蓝田股份、麦科特等事件，也都存在类似的问题。


换言之，尽管与公司上市、国有企业改制上市有关的一系列制度（如《公司法》、《证券法》等）都明确不允许上市公司造假，但我国资本市场在过去相当长时期里的定位都是“为国有企业服务”，再加上早年国有企业大面积亏损的事实，注定那些亏损的国有企业只能通过会计信息造假上市，并期望借助上市募集的资金来解决历史问题。这样，各项相关的法律制度最后都得不到有效执行，取而代之的是一些相互“理解”的惯例，比如“包装”、“分拆上市”、“模拟核算”等（也就是诺斯所说的非正式的制度），后者反倒成为具有实际效应的制度。


当制度允许甚至激励信息造假时（对上市公司来说，最有效的激励是获取上市或配股资格并以较高的价格出售股票），个体的理性预期将相应随之调整，使得信息造假成为一种“亚制度”。比如，人们通常批评国有上市公司，认为“一股独大”及“所有者缺位”是其信息造假的制度性因素。但近年来不断爆出的一些现象如厦门杰威在香港欺诈上市、格林柯尔和欧亚农业的业绩被怀疑等，在一定程度上表明，那些所有者并不缺位的民营企业，已经将信息造假作为一种内生的制度安排予以认可与利用。我国深圳和上海两个市场上屡屡传出走马灯式的重组，其中不乏产权清晰的非国有企业，如亿安集团重组深锦兴、中科创业事件等，也与会计信息造假直接或间接相关，同样表明了这一点。


二、审计行为的非理性：还是与制度有关


基于美国经济和法律制度环境的研究认为，保证审计质量的相应制度安排包括多项因素，其中，严厉的法律风险形成了相对有效的威慑力量，在一定程度上保证了审计的高质量。这里的法律风险包括三个部分：审计师对任何特定的财务报表使用者承担责任，使得监督审计师的人员大幅度增加；举证责任由审计师承担，极大地降低了普通投资者提起诉讼的成本；巨额的赔偿责任（特别是对故意违法行为的巨额惩罚性赔偿）不仅能有效地威慑审计师，而且能提高投资者提起诉讼的利益激励。


巨额的赔付责任会加大注册会计师的执业风险；而良性的市场选择机制也会自动惩罚那些被市场认定为不合格的会计师事务所。Ｊｅｎｓｅｎ和Ｍｅｃｋｌｉｎｇ（１９７６）认为，在一个理性预期的市场上，违约方将承担相应的机会行为的成本。这使得那些希望在审计市场上长期生存与发展的会计师事务所，必须要保证不违反相应的契约要求（即当时不提供低质量的审计报告）。并且，会计师事务所违约的机会成本越高，它违约的概率相应越低。

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