自我国改革开放以来，外资企业税收优惠政策的实施对鼓励外国投资、引导外资流向起到了非常重要的作用，使我国成为目前吸引外国直接投资最多的国家之一。但是，内外资企业所得税不一致的弊端也逐渐显露，内资企业要求国民待遇的呼声日渐高涨。有关内外资企业所得税的合并问题已提上2006年“两会”的议事日程，但各方的分歧和争议过大难以达成共识。为此，本文希望通过对各位学者研究的综述，试对两税合并问题进行更全面的探讨。

一、税收优惠的利弊分析

（一）税收优惠的正面效应

税收优惠政策的效应一直以来是学者争论的焦点。对于其正面效应，刘蓉认为：首先收入有“自偿”效应，这种自偿机制类似于减税的效应机制。此外，税收优惠还有社会公平效应，其实现途径包括为低收入者提供生活必需品的优惠、所得税的优惠和财产税的优惠。

李宗卉、鲁明泓在研究了《外商投资企业及外国企业所得税法》和相关税收优惠政策的基础上，通过对以城镇为单位建立的经验分析模型进行计量分析，其研究结果表明我国的税收优惠政策对吸引FDI有较为明显的作用。

（二）税收优惠的负面效应

更多学者探讨了两税并存情况下税收优惠的弊端。张燕生等从宏观经济基础的角度解释了税收优惠的负面效应。一是我国作为一个发展中的经济大国，经济增长过度依赖出口和外商直接投资增长拉动，不断加剧了国际上的贸易利益冲突，也带来经济和产业安全问题。二是长期使用鼓励出口和优惠外资的促进措施虽然大大缓解了外汇和资本缺口，但也存在着另一种资源错配、价格扭曲和福利净流出的问题。三是国际收支长期双顺差会导致实际资源净输出和发展受制于人的困境。四是缺少对内开放的配合，尤其是民营经济的积极参与。致使开放带来的技术外溢、结构升级和主体成长低于改革预期。

徐芝君分析了两税并存的状况：（1）扭曲了企业行为，使财政大幅减收。据统计，从改革开放到现在，已经注销的加现存的外资企业计有100多万家，其中有四分之一的企业利用“两免三减”的税收优惠政策根本没有正常纳过税。而内外有别的税制同时也扭曲了内企行为。不少内资企业大肆效仿外企避税，结果造成税收收入的隐性减收。（2）削弱内企竞争力，危及内企生存。加入WTO前，尽管我国外资企业在享受税收等诸多方面有优待，但由于受到我国相关法律在其他方面的限制，内外资企业竞争并不激烈。但我国已步入WTO后的过渡期，随着对外开放力度的加大，外资进入的地域限制、股权份额限制、市场准入限制等逐步取消，内资企业将真正面临严峻的生存挑战。 （3）影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。现行涉外税收规定的“两免三减”是普惠制政策，更多体现的是规模刺激，而缺乏结构引导力，一些外国企业甚至把污染重、能耗高的产业转移到我国。其结果不但消耗了我国有限的资源，而且不利于我国产业结构的调整和经济的均衡发展。

安体富、王海勇也强调了两税并存中存在的违反公平竞争原则，损害经济效率的问题。他们指出，内资企业的实际所得税据测算约为外企的两倍，不利于我国民族产业和幼稚产业的发展；两税并存也使得企业所得税制复杂化，带来了征收管理上的不规范，也给一些“假外资”、“假合资”现象提供了制度上的激励。而且我国目前以区域性优惠为主的所得税优惠政策，加剧了区域间经济发展的不平衡。目前这种“普惠制”的所得税优惠政策，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，不利于我国外资结构的优化和产业结构的调整。

二、两税合并的可行性

有鉴于内外资企业所得税带来的负面效应，学术界对两税合并呼声很高。徐芝君指出，两税合并至少在以下几个方面有积极的意义：（1）巩固税基、保证财政收入稳定增长。取消外企税收优惠，为反避税奠定了基础，能有效避免外企税收流失。同时有助于减少内资企业边缘化倾向，减少“假外资”造成的财政收入的隐性减收。内外资企业公平税负将使内资企业发展后劲更足，从而为中央和地方财政提供更充足的税源。（2）有利于我国产业结构优化和经济健康均衡发展。以“特惠制”代替“普惠制”，即税收优惠政策不再泛泛给予各类企业，而是集中在国家战略发展和产业政策明显倾斜的产业，更有利于吸引新兴产业和高新技术的外资进入我国，减少引进外资的盲目性，提高引进外资质量，优化我国产业结构，最终提高内资企业和民族产业竞争力，从而有利于我国长期经济安全。 （3）缓解人民币升值压力。尽快实行两税合并，将会有效减少高耗能、低技术含量的外资项目进入，降低经常项目和资本项目的顺差及外汇储备增长速度，这在一定程度上可以缓解人民币升值的压力。

世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。

经过20多年的改革开放，我国的投资环境已大有改善，国内市场进一步放开，国外资本和产品将大量涌入，在近10年内世界上难以找到一个能取代中国的庞大市场。我国社会稳定，奥运会、世博会、西部大开发、振兴东北老工业基地等带来的商机所具有的吸引力，具备办企业所必需的条件。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来，特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整总体而言不会改变外资进入中国的决策。

钟炜也强调，通过对外国直接投资影响的结构性分析发现，取消外资享有的超国民待遇不会导致外资的大量撤离。企业的规模和投资类型不同，对税收因素的敏感性也不同。来自我国香港和台湾的外商投资企业以小规模的劳动密集型企业为主，这类投资主要是为了利用我国廉价的劳动力出口导向型投资，它们对包括税收在内的各种生产和经营成本敏感度较大，而国内的市场规模和经济的发展对其影响不大，并且这些企业一般规模较小，流动性较高。因此，当税率提高和税收优惠取消使经营成本提高时，这类投资就很有可能撤离，而转到周边低税国家和地区。而来自欧美和日本的外商投资企业规模大，其主要动机是占领海外市场，多倾向于长期投资，并不太注重短时期的经营成本，而更关注投资地经济和政治的稳定性，以及充足的有技能的劳动力供应和富有效率的政府管理体制。就进入我国的跨国企业而言，它们为了在中国的长远发展，已经做了大量初期投入，因此不会仅仅因为税率的提高和税收优惠的减少而轻易撤资，或者停止后期投入。而且规模较大的跨国公司由于对我国经济和政府财政收入有着较大的影响力，因此和政府保持着良好的关系，政府往往给予其各种优惠待遇，除了税收优惠以外，还提供财政补贴和条件优越的土地使用政策。因此即使税收优惠减少，这些外资企业还能获得其他优惠政策作为替代，因此外资进入的趋势不会发生根本性改变。

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