摘要：政府与纳税人之间、中央政府和地方政府之间存在税收博弈。税收博弈关系是税制优化过程中必须考虑的重要因素，我国当前税制存在的问题原因之一就在于忽略了这种关系。文章提出了优化我国税制的若干建议。
关键词：博弈 税收博弈关系 税制优化


一、税收博弈关系分析
传统的微观经济学在分析个人决策时，是在给定价格参数和收入的条件下，如何使个人效用最大化，也就是说，个人的最优选择只是价格和收入的函数。在博弈论中，个人效用函数不仅仅依赖于他自己的选择，而且依赖于他人的选择。个人的最优选择是其他人选择的函数。
政府出于满足职能需要，一定要取得财政收入。而政府课税会直接减少纳税人的收入水平，出于利益考虑，纳税人总是尽可能地少纳税。这样，政府要在法律规定的范围内尽可能地多收税，纳税人则要尽可能地少纳税，就形成了政府与纳税人之间的税收博弈。
由于税收博弈的存在，对什么征税、征多少税、如何征税，不仅仅取决于政府的选择，还取决于纳税人对此的反应和行为选择。税收博弈的另一个方面是中央政府与地方政府之间的博弈。这主要是因为在分权体制下，存在着中央和地方之间如何划分税收收入或税种的问题。在既定制度安排下，无论中央政府还是地方政府，都会采取相应的措施使自己利益最大化，地方政府表现尤为强烈。
二、税制优化的博弈分析
制度是不同利益主体之间进行博弈的基本规则，同时制度又是在博弈中产生的。税收制度是税收博弈双方——政府和纳税人共同遵守的行为规则。当现行税制下博弈参与人利益无法得到满足，就会出现税收非均衡，各参与人就会提出对现行税制进行优化和改革的要求。以建立符合其利益的新的税收制度。
税制优化的目标在于建立一个适合当前社会经济发展需要的税收制度。而这一制度的有效性，关键在于纳税人诚实依法纳税。要做到这一点，税收制度的设计必须是一种纳什均衡，使纳税人在税收博弈中必须依法纳税，否则不仅不会使其利益增加，反而会使其既得利益减少。这种纳什均衡的形成，关键在于税制设计中应形成激励机制。
从现实角度出发，税收激励机制的设计应满足这样的条件：
1．实施严厉的税收惩罚措施，并使税收惩罚成为可置信威胁。
这样，不依法纳税的成本即博弈的违约成本很高，纳税人感到任何偷逃税行为都是不划算的。从自身利益出发，纳税人都会选择依法纳税。关键在于如何有效实施对税收违法的惩罚，使之成为可置信威胁。下面是税收违法处罚的博弈分析：
假定纳税人对是否纳税有两种选择：纳税或者不纳税；同时政府对于不依法纳税也有两种选择：惩罚或者不惩罚。政府与纳税人的策略组合及其收益如图所示：
纳税人
纳 税 不纳税
10，－10 20,－20
10，－10 0，0（－10）
处 罚
政府
不处罚

税收违法处罚博弈
这个博弈中有两个纳税均衡，即（处罚，纳税）和（不处罚，不纳税）。在政府对于不纳税行为给予严厉处罚的情况下，纳税人的最优选择是纳税。因为，纳税时他的收益只减少10，而不纳税一旦被发现则要减少20。如果政府对不纳税行为不处罚或者只是补缴税款，纳税人的最佳选择就是不纳税。因为在这种情况下，纳税时他的利益减少10；不纳税时他的利益减少0，即使被发现偷逃税款也只是补缴，“损失”最多也只是10。因此，理性的纳税人在政府对不纳税行为给予严厉处罚情况下，其明智的选择就是依法纳税。
2．设计合理的税收结构，关键在于税基和税率的选择。
米尔利斯对所得税税率的设计为如何设计具有激励机制、满足个人“激励相容约束”的税收制度提供了范例。在税制设计中坚持“宽税基、低税率、少减免、严征管”有利于形成税收“激励相容约束”，既有利于纳税人诚实纳税，又有利于鼓励投资，刺激经济的增长。
轻税与重罚相结合，就形成了税收的纳什均衡。
需要注意的是，政府提供税收激励是有成本的。如果不提供激励或者激励不足，会遭受信息不全面而带来的税收损失。但如果税收激励过度，会以较高的代价获得不够高的信息。这就需要政府准确地界定激励的力度，寻求最佳的激励方式。
除了政府和纳税人的博弈，还存在中央政府和地方政府之间的博弈。地方政府出于自身利益考虑，可能使中央政府的政策措施在实施中受阻，难以收到预期效果。这其中的关键依然在于利益的分配方式和方法。在中央与地方的税收博弈中，同样需要一种激励机制，使地方政府在追求自身利益最大化的过程中，其政策和行为的选择符合中央的利益和政策目标。
三、我国税制优化的博弈分析
（一）从博弈角度看我国税制改革中的问题
我国税收制度及政策始终处于一种被动的、就事论事和修修补补的状态，原因之一就在于没有充分认识到税收博弈的存在，从而在税制设计、税收政策制定和税收工具选择上存在以下偏差：
1．忽视了政府与纳税人之间行为的相互影响，无视政府与纳税人之间、中央政府和地方政府之间在目标和利益上不一致、甚至冲突的事实，将地方政府和纳税人看作是税收政策和税收制度被动的承受者和严格的执行者。
2．忽视了对地方政府和纳税人涉税行为的理性选择、理性预期和学习过程的研究，对地方政府和纳税人的对策行为选择缺乏科学认识和理性预期，使决策失去了相应的稳定基础，导致政策效应偏离预期轨道。
3．将税收政策和税收制度看作是政府可以任意调整和改变、不受任何约束的政策工具，忽视了税收政策和税收制度作为一个变量所应受到的约束，以及它对其他经济变量的影响和政策之间的协调。
4．忽视了税收政策和税收制度所处的现实经济环境中存在的不确定性、信息非对称和不完全性，对地方政府和纳税人的涉税信息缺乏必要的了解。
纵观多年来我国税收实践中出现的一些现象和问题，都与此有关。
第一，由于税制设计中未能对可能出现的问题和纳税人可能采取的应对措施进行充分、理性的分析，对许多问题的出现准备不足，更缺乏必要的应对措施，致使税制漏洞迭出，在征管中陷于被动。比如增值税票的虚开、代开问题等。
第二，对纳税人经济行为的影响缺乏必要的、理性的分析，致使出现了不少问题。其一，一些刻意设计的税种或税收方法，未能起到预期的作用，有的甚至起到了相反的效果。比如，在开征固定资产投资方向调节税后，不合理的产业结构依然如故。为了限制烟酒等产品的盲目发展，课以高税。但由于高税率能为地方政府带来较高的财政收入，反而促进了其发展。其二，某些税种在实施中对市场经济行为产生扭曲或产生一些与推动经济发展要求相悖的负面作用。比如，小规模纳税人的课税方法对中小企业发展的制约作用，生产型增值税对高科技产业、基础产业发展的抑制作用等。

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