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公允价值在新会计准则的引入

http://www.lunwenda.com 论文下载网 2008-05-29 浏览：次【打印论文】【收藏论文】

【摘要】财政部于2006年2月15日颁布了《新企业会计准则》，新准则包括以国际财务报告准则为基础的“一项基本会计准则”，38项具体会计准则和相关应用指南。其中有关公允价值的引入作为这次新准则改革的亮点颇受业内人士的关注。早在1998年我国也曾在债务重组和非货币性交易业务中引用了公允价值概念，引发了资本市场的利润操纵风潮。此次，新会计准则针对计量属性做出重大的调整，全面引入公允价值、现值等计量属性。
尽管相比国际会计准则，我国新准则在公允价值的使用程度上仍有所保留。但我国现阶段的经济环境是否能适应这一改变，是否会造成利润操纵，都有待研究及实践验证。
关键词：新会计准则，公允价值
Importing of Fair Value in the New CAS
Abstract
Chinese treasury department has published the new accounting standards on 15th February 2006. The new standard has basically realized its convergence to the international accounting standards. It contains one basic accounting standard, 38 material standards and some other guides. During the changes of the new standards, the import of fair value attracts people’s attention so much. It’s not the first time of using fair value. The concept of fair value was brought in CAS at 1998 in the standards of dept reorganization and non-currency transaction which had initiated the capital market profit operation unrest. This time, the new accounting standards makes significant adjustment in the measuring attribute, and comprehensive introducing the measurement of fair value as also as current value.
Although compared with IAS/IFRS and FASB, CAS still has some reservation in using fair value. But our country present stage economic environment whether can adapt this change, whether can create the profit operation, all waits for the research and the practice confirmation.
Key Words: New Accounting Standards, Fair Value

目录
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、文献回顾•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
三、国外会计准则中关于公允价值的应用••••••••••••••••••••••3
（一）公允价值在国际会计准则中的应用•••••••••••••••••••••••3
（二）公允价值在美国会计准则中的应用•••••••••••••••••••••••3
四、中国会计准则中关于公允价值的应用•••••••••••••••••••••••5
（一）公允价值的引入背景••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（二）公允价值在新准则的具体体现••••••••••••••••••••••••••6
１债务重组••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
２非货币性资产交换••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
３投资性房地产••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
４企业合并••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
５金融工具确认和计量••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
五、公允价值实际应用的研究 ••••••••••••••••••••••••••••••••9
（一）选取样本•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
（二）样本分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
（三）结论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••14
（四）合理运用公允价值的思考••••••••••••••••••••••••••••••15
附录•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••15
资料来源和参考文献•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••17

一、序言
2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则（以下简称新准则）和48项注册会计师审计准则，在新的会计准则体系中，包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南，其中包括了22项新推出的会计准则，充实了原有的会计准则体系。
新会计准则体系构成图1［1］
图1

新准则突出强调了会计信息质量特征的重要性，确认了基本准则作为概念框架的地位，同时也确定了我国的会计目标——企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。企业编制财务会计报告的目的——是向财务会计报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果绩和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。［2］
在众多的变化中有一个十分吸引眼球的亮点——公允价值的应用。本文将分为5个部分进行论述，5个部分的主要内容如下：
第1部分是序言，阐明本文的研究背景，并对文章的框架结构和研究方法进行简要的介绍。
第2部分是文献回顾，回顾研究历程，评述国内外的研究情况及成果。
第3部分是通过表格的方式列举出IAS/IFRS和SFAS对公允价值应用的应用历程，用以归纳出公允价值引入的规律。
第4部分重点讨论公允价值在CAS中的应用，针对其引入背景、具体体现展开论述。
第5部分选取样本公司对公允价值引入的影响进行分析提出几点建议以促进公允价值能够更合理更广泛的得到运用，配合新会计准则的顺利实施，同时也为我国经济环境得以持续健康的发展提出几点思考。

二、文献回顾
（一）公允价值的内涵与外延
公允价值（fair value），美国会计准则（FASB）将其定义为：在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿的双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生于清偿）的金额。国际会计准则（IASB）的定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以为进行资产交换或债务清偿的金额。我国会计准则对公允价值的定义与IASB相同。可见公允价值的定义虽然表述不同但实质相同，并且都基于一个假设前提，即假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。其实，公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴，它反映了交易和事项内涵的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息质量特征。
相对于历史成本来说，公允价值会计信息能够更加真实的反映资产给企业带来的经济利益和企业在清偿债务时需转移资产的价值。正是因为其提供了会计信息的高度相关性，得到了众多投资者和债权人的青睐，其运用也得到了长足的发展。
（二）国内外研究现状
1、国外研究现状
早在20世纪70年代，美国公认会计准则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）中就已使用“公允价值”术语，但是在美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard, FAS）1984年发布的专门论述会计计量的财务会计概念公告第5辑《企业财务报表项目的确认与计量》中仍未使用。
1990年前后复杂衍生金融工具的日新月异，使得公允价值计量属性得到了前所未有的重视。FASB（2000）发布财务会计概念公告第7辑《在会计计量中运用现金流量信息和现值》以及一系列文献表明，自20世纪90年代以来，公允价值计量和报告有关的具体技术问题在国际会计界和有关政府所受到的高度重视，并且也已取得了大量重要的研究成果。
总体来说，国外相关研究文献的研究主要侧重于公允价值的定义，确认、计量、报告和审计公允价值的原则和方法，公允价值在某些领域（如金融工具、自创商誉、企业合并、人力资本、股票期权等）的应用问题，以及公允价值运用的可靠性及其实证研究等。［3］
2、国内研究现状
我国的相关研究始于1995年左右，讨论的焦点在公允价值在我国应用的意义及其在会计上的应用所会导致的影响。但是对于公允价值会计问题系统深入的专门研究尚不见多：葛家澍以第五种属性描述公允价值［4］；黄世忠也曾明确提出了“公允价值会计：面向21世纪的会计模式”的观点。当时我国许多学者都是持有倡导我国会计积极稳妥的采用公允价值的态度。直到1997年，在公允价值运用上的观点分歧，造成我国在会计标准中对公允价值“先用后弃”、“用而无方”。并且由于1998年由公允价值应用而导致操纵利润现象的升温，进而影响了我国经济市场健康稳定的发展，造成了公允价值在我国广泛推广的巨大障碍。
随着经济全球化的迅速发展，会计准则的全球趋同已成为不可阻挡的历史潮流，我国作为IASC的成员国，采取了积极的态度面对国际趋同的挑战，经历了10年本土会计事务研究，大胆采用了一步到位的策略，于2006年2月15日颁布的新会计准则体系。其中公允价值问题是新会计准则实施的一大难关，实际运用中可能遇到的众多问题引起了社会各界的广泛关注。
三、国外会计准则中关于公允价值的应用

（一）公允价值在国际会计准则中的应用
国际会计准则委员会作为公允价值应用的积极推动力量，对公允价值计量模式的推广做出了极大的贡献。截止2006年4 月底, IASB 发布的7项IFRS及仍然有效的30项IAS中, 据笔者统计, 直接涉及公允价值的就有24项（详见表1），占65% 。

表1 IASC颁布的直接涉及公允价值的IAS/IFRS

颁布/最新修订	准则编号	准则名称
1979/1993	IAS11	建造合同
1979/2000	IAS12	所得税
1982/2003	IAS16	不动产、厂房和设备
1982/2003	IAS17	租赁
1982/1998	IAS18	收入
1983/2004	IAS19	雇员福利
1983/1994	IAS20	政府补助会计和政府援助的披露
1983/2003	IAS21	汇率变动的影响
1987/1994	IAS26	退休福利计划的会计和报告
1989/2003	IAS27	合并财务报表和单独财务报表
1989/2003	IAS28	对联营企业投资
1990/2003	IAS31	合营中的权益
1995/2005	IAS32	金融工具：披露和列报
1997/2003	IAS33	每股收益
1978/2004	IAS38	无形资产
1998/2005	IAS39	金融工具：确认和计量
2000/2003	IAS40	投资性房地产
2000	IAS41	农业
2003/2005	IFRS1	首次采用国际财务报告准则
2004	IFRS2	以股份为基础的支付
2004/2004	IFRS3	企业合并
2004/2005	IFRS4	保险合同
2004	IFRS5	持有以备出售的非流动资产和终止经营
2005	IFRS7	金融工具：披露
合计	24项

（二）公允价值在美国会计准则中的应用
美国财务会计准则委员会作为公允价值的坚定支持者，在公允价值的应用方面处于领先地位，对于公允价值计量模式的推广做出了巨大的贡献。美国财务会计准则委员会发布的有关公允价值的会计准则见表2

表2 美国财务会计准则委员会发布的有关公允价值的会计准则

准则编号	颁布日期	准则名称
SFAS NO.13	1977	租赁会计
SFAS NO.87	1986	雇主对养老金的会计处理
SFAS NO.105	1990．3	具有表外风险的金融工具和信用风险集中的金融工具的信息披露
SFAS NO.106	1990.12	雇主对退休金以外的退休福利的会计处理
SFAS NO.107	1991.12	衍生金融工具及金融工具公允价值的披露
SFAS NO.114	1993.5	债权人贷款减值的会计处理
SFAS NO.115	1993.5	金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理
SFAS NO.118	1994.10	债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露（对114号的部分修订）
SFAS NO.119	1994.10	对某些债务性和权益性证券投资的会计处理
SFAS NO.121	1995.3	长期资产的减值、处置的会计处理
SFAS NO.125	1996.6	金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理
SFAS NO.133	1998.6	衍生工具和套期活动的会计处理
SFAS NO.137	1999.6	衍生工具和套期活动的会计处理——对第133号准则生效日期的推迟（对133号的修订）
SFAS NO.140	2000.9	金融资产转让和服务以及债务解除的会计处理（代替125号准则）
SFAC7	2000.2	在会计计量中使用先进流量信息和现值
SFAS NO.141	2001.6	企业合并
SFAS NO.142	2001.6	商誉和其它无形资产
SFAS NO.143	2001.6	资产处置负债的会计处理
SFAS NO.144	2001.8	长期资产的减值、处置的会计处理
SFAS NO.146	2002.6	与出售或处置活动相关成本的会计处理
SFAS NO.147	2002.10	购买某些金融机构（对第72、144号准则和第9号解释的修订）
SFAS NO.148	2002.12	股权基础报酬转换和披露的会计处理（对123号的修订）
SFAS NO.149	2003.4	衍生工具和套期活动的会计处理——对第133号的修订
SFAS NO.150	2003.5	对某些债务性和权益性财务工具的会计处理
SFAS NO.151	2004.11	存货成本
SFAS NO.152	2004.12	房地产交易的会计处理——对第66和67号的修订
SFAS NO.153	2004.12	非货币性资产交换
SFAS NO.154	2005.5	会计处理的变化和错误更正——代替APB NO.20和NO.3

公允价值之所以能在美国财务会计准则中得到广泛应用，与美国财务会计准则委员会更�