摘要：在基本准则转换为财务会计概念框架的进程中，需对我国会计准则规范体系进行重新的梳理，应遵循的正确路径是将现行的会计准则体系分立为确认与计量准则和披露准则，并由不同职能部门分别进行制定。完整的会计准则规范体系应包括财务会计概念框架、确认与计量会计准则、财务会计信息披露准则。

　　关键词：财务会计概念框架；计量准则；披露准则；路径选择
　

　　财务会计概念框架(CF)最早是由美国财务会计准则委员会(FASB)提出的，指一个由相互联系的目标和基本原则构成的有内在逻辑性的体系，这个体系能导致前后一致的会计准则。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为国际会计准则委员会(IASC)和西方主要国家在制定会计准则中普遍采用的做法。
　　我国对于CF的研究及探索工作，始于20世纪90年代。但对于具体会计准则制定过程中所依恃的理论体系，是采取“财务会计概念框架”形式还是采取“基本准则”形式，一直争论不休。2005年4月，著名会计学家葛家澍教授提出了制定我国的财务会计概念框架可以先修改、充实现行“基本准则”；等到时机成熟，将基本准则转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。上述观点得到了专家、学者及政府财会主管部门的普遍认同。从2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》中可以看出，财政部也采纳了这一方式。
　　
　　一、建立CF，已经陷入或可能要陷入的一些误区
　　
　　修订基本准则并将其作为我国构建符合国际惯例CF的过渡性规范，应该是我国目前比较合理的选择，但是在这个过渡阶段，如果没有一个清晰的符合我国国情的CF的架构体系，寻求不到一条富有效率的正确的路径，则很可能会使建立我国CF的指导思想及实际工作陷入一些误区。
　　(一)CF到底是规范、是纯粹的技术，还是法规，我国目前的指导思想呈现出非常模糊的状态
　　在国际上，无论是美国制定的“财务会计概念公告”、国际会计准则理事会制定的“编报财务报表的框架”，还是英国制定的“财务报告原则公告”，虽然名称各有不同，但其实质都是属于本国的CF，并且均对其定位为独立于会计准则的一种纯粹的技术参考框架，作为构建本国会计准则体系的理论框架，CF具有高度的专业权威性，但CF不是法规，不具备强制性。而我国的基本准则则被认为是包含CF基本内容的具有CF功用的一项准则。和国际惯例不同的是，我国由财政部制定并发布的基本准则，同具体会计准则一样，都属于法规，而且基本准则比具体会计准则更具有权威，并且指导具体会计准则，因而具有强制性。同时基本准则也属于会计准则，并没有独立于其他的具体会计准则。上述特征表明：我国的基本会计准则无论在包含的内容上还是具体的功能上，都似乎与国际惯例中的CF相去甚远。所以，对于建立怎样的CF，在我国还处于比较模糊的状态。
　　(二)由于没有一个总体技术框架，所以形成了目前会计法、条例、基本准则、具体会计准则、会计制度并存的局面，各层次规范制度之间的差异导致实际执行过程中的混乱．以及各个制度之间高昂的协调成本
　　改革开放至今，我国的会计法规体系建设基本形成了以《会计法》为主体、包括国务院发布的《企业财务会计报告条例》、财政部发布的企业会计制度，以及发布的包含1项基本会计准则和38项具体会计准则的较为完整、一致的会计准则体系。但是由于出台这些相关法规及准则制度的背景不同、时间先后不同，造成法规制度之间存在着一定程度的差异。比如，最新颁布的“基本准则”中对于企业会计要素的定义进行了修订，并且增加了对“利得”和“损失”的定义和阐述，在会计信息质量要求中取消了我国会计核算一直遵守的“历史成本会计原则”，而代之以将历史成本与重置成本、可变现净值、现值、公允价值并列为可根据具体情况备选的五种计量属性。基本准则中的这些内容，都与企业财务会计报告条例和企业会计制度中的相关内容不一致，尤其是对于历史成本会计原则遵循与否的差别，则从根本上导致会计核算结果的重大分歧。
　　我国现行会计规范制度政出多门，有些制度出台仅是为了解决一时或一事之需，缺少财务会计概念框架作为统驭，从而造成了各个层次的规范制度相互差异又相互并存的局面。这样的结果必然会导致实际执行过程中的混乱，以及各个制度重大的制定成本和制度之间高昂的协调成本。
　　(三)目前我国制定会计准则比较倾向于参照国际财务会计准则，是一种误区，造成了过分追求纯粹的技术性，而忽略了宏观监管需求
　　从我国目前已经发布的会计准则可以看出，我国制定具体会计准则时比较倾向于参照国际财务会计准则，一些具体准则与国际财务会计准则的相关文本有着较大程度的重合。笔者认为，国际会计准则理事会所制定的国际财务会计准则，其目的主要是为了协调各国会计准则的差异而出台的参照性准则，这些准则更为注重技术性规范、淡化国家体制背景、缺少相应的监管内涵，这是国际会计准则与各国会计准则的一个显著不同。而作为一个主权国家所要建立的会计准则体系，在要求其符合技术性规范的同时，还要注重准则如何能有利于国家对企业实施宏观监管的需要。所以，在制定我国会计准则时，除了保证其技术性规范的要求外，也要充分结合我国的具体国情，避免陷入追求纯粹的技术性而弱化国家宏观监管需求的误区。
　　
　　二、建立我国财务会计概念框架的路径选择
　　
　　从会计基本准则过渡到CF不仅仅是一个名称的变化，而应该是对我国会计规范体系的重新梳理，CF的构建会直接改变我国现行的会计准则规范体系。同时，由于我国经济发展须尽快融入国际大市场，这要求我国应努力早日实现我国会计规范体系与国际惯例的一致。所以，寻求一条正确且富有效率的构建中国CF的路径是极其重要的。
　　(一)我国的CF应该采用系列公告式的“综合模式”
　　对于CF采用怎样的文本体例，FASB Concepts和IASC Framework分别代表了两种最具代表性的概念框架文本模式。FASB采用的是系列公告形式，由多个概念公告组成，内容丰富，既包括对财务信息的概念性分析，也包括对非财务信息的要求，是一种“综合模式”；而IASC则采用单一的文本形式，在一个文本中既包括了概念性的分析，又提供了达到框架目标的主要标准，文字精练，是一种“简约模式”。
　　笔者认为，我国未来的CF最好是采用“综合模式”，通过系列公告的形式逐步构建出中国的CF体系。理由如下：由于CF是作为日后制定会计准则的理论依据，所以客观上就要求CF不能朝令夕改，其框架结构及专业内容必须具有一定的前瞻性，并通过前瞻性来保证概念框架的相对稳定性。而这种前瞻性是建立在对目前和未来一定时期的会计环境及经济发展状况的客观把握基础上的，而我国的经济环境和社会形态在目前正好处在迅速发展变化的阶段，采用“综合模式”的主要优点就是可以根据新形势变化的需要而进行必要的增添，而无须触及未曾涉及的其他相对独立的概念公告，避免了采用“简约模式”状况下的、由于变更的需要而引起的对于CF的通盘修订。
(二)参照美国的做法，将准则体系区分为确认、计量准则和披露准则，分别由不同的职能部门进行制定
　　美国于1933年和1934年颁布了《证券法》和《证券交易法》后，要求上市公司必须提供统一的会计信息，并责成证券交易委员会(SEC)负责制定统一的会计准则。SEC通过投票表决确定，将会计准则的制定权进行了分割，即将会计准则分为计量准则和披露准则两类。由SEC授予FASB制定的仅仅是计量准则，而SEC自己却保留对披露准则的制定权，而且保持对FASB制定出的会计准则的否决权。从实际的执行情况看，美国的CF及会计准则均是由FASB制定并经SEC批准后颁布实施，这些准则主要是对相关会计事项的确认和计量进行的规范，迄今，FASB总共制定了7份财务会计概念公告、150多份财务会计准则。而SEC则经常公布对上市公司的会计规则，包括：财务报告编制规则、财务报告文集(FRRs即过去ASRs)等。