一、国际审计报告准则的三次变迁
　　国际会计师联合会（IFAC）初创于1973年，正式成立于1977年，其使命是发展和提高会计职业，为社会公众利益一贯地提供高质量的服务。IFAC下设国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB），主要是通过发布各种审计和保证业务方面的公告，在全世界范围内提高审计实务和相关服务的统一程度，在理事会的支持下，促进自愿接受这些公告。在审计报告准则方面，IAPC于1983年10月发布了国际审计报告准则，该准则分别于1994年、2001年和2004年进行了三次修订。

　　（一）国际审计报告准则的确立（1983年）

　　IAPC于1983年发布了《国际审计准则（ISA）13——审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：

　　（1）标题

　　（2）收件人——即审计报告提交的对象；

　　（3）已审财务报表的确认；

　　（4）关于审计准则或审计实务的依据的说明；

　　（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；

　　（6）审计师的签名；

　　（7）审计师的地址；

　　（8）报告日期。

　　（二）国际审计报告准则的第一次变迁（1994年）

　　IAPC于1994年对国际审计报告准则进行了第一次修订，发布了《ISA700—审计师关于财务报表的报告》（下文简称“原ISA700”）。将审计报告的基本要素规范为：

　　（1）标题；

　　（2）收件人；

　　（3）开头或引言段；

　　（4）范围段（描述审计的性质）；

　　（5）意见段；

　　（6）报告日期；

　　（7）审计师的地址；

　　（8）审计师的签名。

　　同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。其背景是：美国于1988年发布了《SAS58：关于已审计财务报表的报告》取代SAS15，对其审计报告准则进行了修订；英国也于1993年修订其审计报告准则。由于IAPC成员主要来自美国、英国和美、英审计准则在国际上的影响，国际审计准则（ISA）主要借鉴美、英审计准则，因而，美、英审计准则的任何发展均会推动相应ISA的发展和变化。当然，其最基本的动因是：经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，对一些问题的认识更加深入。如被审计单位管理当局的管理责任和注册会计师的审计责任的区分、审计期望差距、合理保证而非绝对保证、审计局限性、审计重要性概念等重大理论问题的认识。职业界同时也认识到，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。这种认识也引起了标准审计报告在格式和内容、措辞上的发展，使其所体现的审计理论与理念等均发生了重大变化。

　　（三）国际审计报告准则的第二次变迁（2001年）

　　在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上发布，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

　　（四）国际审计报告准则的第三次变迁（2004年）

　　为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日发布了新修订的《ISA700——关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》（下文简称“新ISA700”）和《ISA701——非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：

　　（1）标题；

　　（2）收件人；

　　（3）引言段；

　　（4）管理当局对财务报表的责任；

　　（5）审计师的责任；

　　（6）审计师的意见；

　　（7）其他报告责任；

　　（8）审计师的签名；

　　（9）审计师报告的日期；

　　（10）审计师的地址。

　　二、新ISA700关于审计思想与理念的五大变化

　　本次修订后，新ISA700由七部分组成：

　　（1）引言；

　　（2）关于财务报表的审计师报告；

　　（3）根据ISA实施审计的审计师报告的要素；

　　（4）审计师报告；

　　（5）所实施的审计工作既符合ISA又符合特定国家或地区审计准则的审计师报告；

　　（6）与已审计财务报表一同披露的未审计补充性信息；

　　（7）生效日期。

　　ISA701由五部分组成：

　　（1）引言；

　　（2）不影响审计师意见的事项；

　　（3）影响审计师意见的事项；

　　（4）可能导致除无保留之外的意见的事项；

　　（5）生效日期。

　　实际上，ISA701就是原ISA700的相同内容（29～47段）。与原ISA700相比，新ISA700、ISA701的内容更丰富，适用性更强，更富有指导性，所倡导的标准审计报告的结构和格式也发生了重大变化，且在审计思想和理念方面具有如下五大发展：

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