[摘 要]人力资源成本会计从投入角度核算企业在人力资产方面的花费；人力资源价值会计反映人力资源的潜在价值；而劳动者权益会计则是反映人力资源作为一项会计要素参与企业的经济剩余分配，它对人力资源成本会计和价值会计两种模式进行了改革，从根本上解决了产权归属问题。

　　[关键词]人力资源；会计模式；会计核算；劳动者权益
　

　　人力资源会计自20世纪60年代始于美国以来，至今逐步形成了包括人力资源成本会计和人力资源价值会计比较成熟的模式。但它们仍然是作为管理会计的一个子系统，未能与财务会计相融合，对外提供信息。到了90年代，中国会计学学者徐国君独辟蹊径，在对现有人力资源会计模式进行深入分析的基础上构建了劳动者权益会计模式。现就上述三种人力资源会计模式的利弊作一简要分析。
　　
　　一、人力资源成本会计模式
　　
　　(一)人力资源成本会计的内涵
　　人力资源成本包括取得人力资产使用权，提高人力资产价值，维持人力资产使用价值以及其他为取得、开发和保全人力资产使用价值而付出的总代价。这些代价包括企业已支付的实际成本和企业应承担的损失成本。人力资源成本会计是对企业取得、开发、保全人力资产使用价值而进行的会计核算，是以投入价值对人力资源成本进行的会计核算，主要研究为取得、开发、使用、保全人力资源所产生的成本以及人力资源各类损失所引起的成本，为企业提供有关人力资源成本的价值信息。
　　
　　(二)人力资源成本会计核算
　　1．成本计量。人力资源成本的计量通常采用成本法，即以人力资产的投入价值为计量基础计算其成本。具体包括以下三种方法。(1)历史成本法。这种方法是将人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出作为依据，并将其资本化的计价方法。其优点是操作简便、数据准确，具有客观性和可验证性。但由于人力资源的实际经济价值与历史成本有时存在差异，所以其在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，这种方法常常运用于一般企业。(2)重置成本法。该方法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需的成本进行计量的计价方法。它包括由于现有雇员离去导致的离职成本和取得、开发其替代者的成本。这种方法提供的信息更具有决策上的相关性，但主观性过强，所以其应用范围不广。(3)机会成本法。这种方法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但核算工作量繁重，适用于雇员素质较高且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
　　2．核算方法。人力资源成本会计以企业对其人力资源的支出作为主要反映对象，核算由于企业的人力资源支出而获得的人力资产的成本价值，是企业按照历史成本对其人力资产进行的事后反映。设置“人力资产成本”科目，逐期累计人力资产的成本价值。同时将人力资产价值按照人力资源的使用期间进行摊销，摊入企业生产经营的产品成本或劳务成本，记录人力资产的累计摊销价值，待人力资产退出企业时，将“企业人力资产”与“人力资产成本”两者对冲，余额就是企业人力资产为企业创造的收益或带来的损失，该余额可以作为企业的收益或损失处理。这种方法可以将人力资源核算纳入传统会计核算范围，而且不会影响传统会计的计算结果。
　　
　　(三)人力资源成本会计模式评价
　　1．人力资源成本会计的优点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置培训等方面的成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。人力资源成本会计这种对人力资源成本费用的会计处理程序的变更，不仅使所提供的会计信息更符合配比原则，更重要的是它提供了有关人力资源取得、开发、保护、补偿等会计信息，即能够促使管理当局及其他会计报表信息使用者全面考核投资回报率的实际情况，也使得管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看着是一种耗费，从而提高了对人力资产收益功能的认识。此外，有关人力资源信息的提供也丰富了管理当局进行人力资源管理的策略选择。
　　选择人力资源成本会计模式，一是由于人力资源成本会计的数据是以原始记录为依据，计算人力资源所需的资料基本上可以根据发生的结果直接获得；二是由于这种模式并未突破传统财务会计的范式，容易为会计人员和报表使用者所接受；三是这种模式能够单独计量人力资源有关的各项成本支出，也便于计算此项成本所带来的经济效益，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率。
　　2．人力资源成本会计模式虽有上述优点，但也存在一定的局限性。(1)不管是开始意义上的人力资源成本会计，还是修正后的会计模式，都仍然是管理会计的简单扩展；依据人力资源成本会计所反映的人力资产价值，只是将传统会计中列入制造费用、管理费用等有关人力资源取得和开发的费用，按一定方式归类并予以资本化后计量为人力资产价值，并未突破传统会计的框架。(2)人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量，也就是说，按人力资源成本会计确认的不同能力的人的价值可能因为所发生的招聘、培训等费用相同，从而在账面上表现为相同的人力资源价值，因此，账面上的人力资产的价值并不代表人力资源所能创造出的价值，从而也就不能体现出人力资源的真实经济价值。(3)从会计核算的角度与纳税的角度考虑，人力资源成本核算给企业带来的未来经济效益也具有很大的不确定性，人力资源成本的资本化处理相当于将这些费用的抵税好处或时间价值自动加以放弃，因此其核算可能不符合成本的效益原则。(4)由于人力资源成本会计没有明确人力资源的所有权归属，而只是将花费在人力资源上的支出资本化为单独的资产，因而也就不能从根本上调动劳动者内在的积极性。
　　
　　二、人力资源价值会计模式
　　
　　(一)人力资源价值会计的内涵
　　人力资源价值是指人力资源为组织提供服务、创造价值的能力。作为人力资源价值载体的员工是自主的，不仅可以将自身投入企业之中为企业服务，而且可以对自身开发，提高自身价值。人力资源可以在组织之间不断流动，其流动方向一般是趋向于能确认和实现其更大价值的企业或组织。人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源，对其价值进行计量的报告的程序，目的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供较完整的决策信息。
　　
　　(二)人力资源价值会计核算
　　人力资源价值的计量主要有群体价值计量模型、个人价值计量模型两种。
　　1．群体价值计量模型。该模型认为，人力资源的价值是指人力资源会计在组织中的价值，作为
组织中的一员，人力资源会计离开了组织就无法衡量其价值，而且，个人价值的总计不一定等于组织的价值，所以，他们认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值而非个人的价值，为此他们提出了用非购入商誉法和经济价值法测定群体价值。非购入商誉法认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果(人力资源的价值：超额利润／全社会平均投资报酬率)；经济价值法认为人力资源的价值应是将企业未来盈余折现后，按人力资源投资占总投资数额的比例，是将盈余现值总额的相应部分资本化的结果。
　　2．个人价值计量模型。该模型认为，组织的人力资源是个人价值的综合，只有先求出个人的价值，才有可能求出组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具有相关性。该模型常用的方法有未来工资报酬折现调整法和指数法。应该指出的是，群体价值计量模型和个人价值计量模型是相互补充的，群体价值计量模型主要是用于对群体人力资源价值的评价，如班组、车间等；而个人价值模型则适用于单个员工的价值评价，两者各有侧重。
(三)人力资源价值会计模式评价
　　1．有利于正确反映真实财务状况和经营成果。传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本费用，当人力资源投资较多时，企业会表现出较低的会计收益，而在大量消耗前期人力资源投资时，却表现为较高的会计收益。这与增加人力资源投入使企业的未来获力能力提高、消耗人力资源使企业未来获力能力降低的事实相违背，无法正确反映企业的真实财力状况和经营业绩。人力资源价值会计则能正确地区分人力资源的投资和消耗，使企业在人力资源方面的成本与收益之间建立合理的配比关系，能够提供符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。
　　2．有利于改变企业管理者和员工的观念。通过运用人力资源价值会计，企业的管理人员和员工能够更加直观地了解企业人力资源管理活动的投资情况，并计算这些投资对企业的贡献大小。管理人员能提高对人力资源管理工作的重视程度，并运用人力资源价值会计信息制定具体的管理政策。员工也可以从人力资源价值会计信息中了解自己在企业中的价值，了解企业在自己身上的付出，从而增强对企业的责任感，企业管理人员和员工这种观念的转换，可以提高企业的管理效率，加强管理人员与员工之间的合作。